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　　距去年年末媒體驚曝娃哈哈集團(tuán)董事長(zhǎng)宗慶后3億元個(gè)稅案以來(lái)，該案如何定性至今仍未有結(jié)論。宗慶后的各項(xiàng)收入應(yīng)當(dāng)如何定性并適用相應(yīng)的不同稅率？宗慶后的行為是否構(gòu)成偷稅罪？補(bǔ)繳2億元稅款的“救急”行動(dòng)是否影響稅案結(jié)論？境外收入打到妻兒賬戶(hù)算不算避稅？

　　6月21日，在北京大學(xué)法學(xué)院舉行的“企業(yè)家稅法風(fēng)險(xiǎn)防范”研討會(huì)上，相關(guān)專(zhuān)家對(duì)這些焦點(diǎn)法律問(wèn)題發(fā)表了自己的見(jiàn)解。

　　股權(quán)回購(gòu)算不算工資薪金所得？

　　由于我國(guó)個(gè)人所得稅實(shí)行分類(lèi)所得稅制，不同性質(zhì)的所得適用不同的稅率和稅額計(jì)算方法。因此宗慶后各項(xiàng)收入的準(zhǔn)確定性直接關(guān)系到其納稅義務(wù)的確定。

　　根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行相關(guān)法律規(guī)定，“工資薪金所得”適用5%至45%的累進(jìn)稅率，其中收入達(dá)到10萬(wàn)元的即可適用45%的稅率；“勞務(wù)報(bào)酬所得”適用40%的稅率；“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”適用20%的稅率，如果是上市公司，目前轉(zhuǎn)讓股票所得暫免征稅；“股息紅利所得”方面，上市公司減半按10%稅率征稅，如果屬于境外公司支付的股息紅利，適用的稅率還要看我國(guó)與該國(guó)或地區(qū)簽訂的稅收協(xié)定中，對(duì)股息、紅利等所得征收預(yù)提稅是否有優(yōu)惠規(guī)定。

　　據(jù)媒體報(bào)道顯示，宗慶后的收入主要包括四類(lèi)：一是任職合資公司的工資和年終獎(jiǎng)金；二是低價(jià)獎(jiǎng)勵(lì)股權(quán)和股權(quán)回購(gòu)所得。達(dá)能及其子公司曾與宗慶后簽訂過(guò)一份《獎(jiǎng)勵(lì)股協(xié)議》，達(dá)能將一些子公司的部分股權(quán)以1元/股的低價(jià)“獎(jiǎng)勵(lì)”給宗慶后，宗慶后不僅每年可從這些子公司獲得紅利，而且達(dá)能同意以約定的“倍數(shù)”逐漸回購(gòu)上述股權(quán)，但分紅的多少和回購(gòu)的價(jià)格都跟宗慶后的實(shí)際業(yè)績(jī)掛鉤；三是宗慶后因持有這些獎(jiǎng)勵(lì)股而獲得的股權(quán)分紅收益；四是所謂的服務(wù)費(fèi)，即按照達(dá)能及雙方合資企業(yè)與宗慶后簽訂的一份《服務(wù)協(xié)議》，根據(jù)合資公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，達(dá)能以其同意的形式給與宗慶后的任何特別獎(jiǎng)勵(lì)。

　　這些收入在法律上如何界定？記者了解到，目前學(xué)界和稅務(wù)機(jī)關(guān)最富有爭(zhēng)議的就是第二類(lèi)收入。此外，一般均認(rèn)為第一類(lèi)和第四類(lèi)收入屬“工資薪金所得”、第三類(lèi)收入屬“股息紅利所得”。

　　北京君澤君律師事務(wù)所資深稅務(wù)律師滕祥志認(rèn)為，股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)尚未形成收入和所得的時(shí)候，不產(chǎn)生個(gè)人所得稅納稅義務(wù)；股權(quán)回購(gòu)則應(yīng)作為“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”計(jì)算應(yīng)繳稅額。

　　但北京大學(xué)財(cái)經(jīng)法研究中心主任劉劍文教授卻認(rèn)為：“雖然股份回購(gòu)表面上是個(gè)人在證券市場(chǎng)上轉(zhuǎn)讓股票的行為，宗慶后的所得屬于‘財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得’，但達(dá)能回購(gòu)股份，并非依照市場(chǎng)價(jià)格，而是根據(jù)宗慶后的業(yè)績(jī)予以確定，其回購(gòu)價(jià)格也遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于市場(chǎng)價(jià)格，該部分差額實(shí)際上具有對(duì)其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)予以獎(jiǎng)勵(lì)的性質(zhì)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為‘工資、薪金所得’而予以課稅�！�

　　據(jù)了解，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局曾在2005年頒布《關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》，規(guī)定員工從企業(yè)取得股票的實(shí)際購(gòu)買(mǎi)價(jià)格低于購(gòu)買(mǎi)日公平市場(chǎng)價(jià)格的差額，是因員工在企業(yè)的表現(xiàn)和業(yè)績(jī)而取得的與任職、受雇有關(guān)的所得，應(yīng)當(dāng)按“工資、薪金所得”適用規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

　　“認(rèn)定為‘工資薪金所得’的法理就在于，回購(gòu)收益是因宗與達(dá)能及其子公司的特別約定而為宗慶后本人所專(zhuān)有的權(quán)利，其他股東不享有，它不是因市場(chǎng)行為而取得的投資收益，因而不屬于‘財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得’�！敝袊�(guó)政法大學(xué)民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院博士生導(dǎo)師施正文教授認(rèn)為。

　　中國(guó)政法大學(xué)中美法學(xué)院副教授崔威則贊同將股權(quán)回購(gòu)收入定為“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入”。他認(rèn)為，這種依據(jù)業(yè)績(jī)回購(gòu)股權(quán)的方式是稅務(wù)實(shí)踐中遇到的新問(wèn)題，目前公開(kāi)披露的材料中沒(méi)有具體描述回購(gòu)的資金來(lái)源以及回購(gòu)的具體方式，但這很可能是將來(lái)跨國(guó)公司支付報(bào)酬的重要形式。

　　宗慶后落得偷稅罪下場(chǎng)？

　　關(guān)注此案的普通公眾可能最想知道的就是：宗慶后這位知名企業(yè)家會(huì)落得偷稅罪的下場(chǎng)嗎？這罪與非罪的界定，目前同樣富有爭(zhēng)議。

　　我國(guó)刑法第201條明確規(guī)定了偷稅罪的四個(gè)要件：偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷(xiāo)毀賬簿、記賬憑證；或在賬簿上多列支出或者不列、少列收入；或經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)；或進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)等行為。也就是說(shuō)，只有宗慶后實(shí)施了這四種行為之一，導(dǎo)致不繳或者少繳應(yīng)納稅款，他才能被認(rèn)定犯有偷稅罪。

　　施政文認(rèn)為，由于稅收征管法中僅規(guī)定了企業(yè)及從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的納稅人負(fù)有登記賬簿的義務(wù)，對(duì)個(gè)人并未強(qiáng)制規(guī)定必須就其收入進(jìn)行賬簿登記，所以前兩種偷稅罪的客觀行為僅針對(duì)企業(yè)而非個(gè)人，宗慶后不可能因這兩項(xiàng)犯罪。

　　“那么依據(jù)后兩項(xiàng)行為，宗慶后是否構(gòu)成偷稅罪，還取決于稅務(wù)機(jī)關(guān)是否已經(jīng)做出相應(yīng)的行政行為�！笔┱�文說(shuō)，“同時(shí)，也只有在查明宗慶后所拖欠的稅款及其在應(yīng)納稅額中所占的比例等基本事實(shí)的基礎(chǔ)上，才能最終決定其是否構(gòu)成偷稅罪�！�

　　他分析說(shuō)，根據(jù)刑法201條的相關(guān)司法解釋?zhuān)�第三個(gè)要件“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)”，指“依法不需要辦理稅務(wù)登記的納稅人，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法書(shū)面通知其申報(bào)的”。所以，如果是在稅務(wù)機(jī)關(guān)書(shū)面通知申報(bào)的限定期限內(nèi)補(bǔ)稅的，則不構(gòu)成“經(jīng)通知申報(bào)而拒不申報(bào)行為”的偷稅；第四個(gè)要件“虛假的納稅申報(bào)”，是指納稅人或者扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送虛假的納稅申報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表、代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表或者其他納稅申報(bào)資料等，這一點(diǎn)宗慶后很有可能構(gòu)成，但這需要有關(guān)辦案機(jī)關(guān)的查實(shí)和認(rèn)定。

　　劉劍文認(rèn)為，如果不構(gòu)成偷稅罪的話，宗慶后也很可能構(gòu)成稅收征管法第64條第2款規(guī)定的“不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或者少繳稅款的行為”。

　　“這種行為的行政責(zé)任(罰款幅度)與偷稅一樣，但對(duì)這種稅收違法行為不能追究其刑事責(zé)任�！眲�劍文說(shuō)，“不過(guò)，這一稅收違法行為是2001年稅收征管法修訂才新規(guī)定的�！�

　　中國(guó)政法大學(xué)刑法專(zhuān)家鄔明安教授表示，1997年刑法修改時(shí)曾考慮過(guò)加入“不申報(bào)納稅罪”的罪名，但后因考慮到可能造成“法不責(zé)眾”而沒(méi)有加入，但增加了現(xiàn)在刑法201條偷稅罪中的第三項(xiàng)要件�！翱偟膩�(lái)說(shuō)，刑法為偷稅罪設(shè)置的門(mén)檻還是比較高的”。

　　劉劍文表示，目前稅收征管法中存在的缺憾也增加了宗慶后案的難度。稅收征管法中曾有“漏稅”的界定，但2001年修訂時(shí)取消了這一界定。偷稅違法行為和偷稅罪都強(qiáng)調(diào)主觀故意，從而導(dǎo)致了正常繳納稅款和故意偷稅之間缺乏過(guò)渡，執(zhí)法機(jī)關(guān)也常常因此陷入兩難。

　　急補(bǔ)2億元稅款能救宗慶后嗎？

　　有報(bào)道披露，宗慶后緊急補(bǔ)繳了2億多元稅款，使其應(yīng)繳而未繳的稅款只余數(shù)百萬(wàn)元。那么究竟應(yīng)按3億元追究宗慶后的責(zé)任，還是僅按幾百萬(wàn)元追究其責(zé)任呢？據(jù)悉目前調(diào)查機(jī)關(guān)就這一點(diǎn)也未定論。

　　劉劍文認(rèn)為，如果在查明事實(shí)、足以認(rèn)定其行為構(gòu)成偷稅罪的情況下，宗慶后的補(bǔ)稅行為并不影響其罪與非罪的認(rèn)定。由于偷稅罪是結(jié)果犯，其行為造成“不繳或少繳稅款達(dá)到法定標(biāo)準(zhǔn)”，其犯罪既遂。根據(jù)刑法理論，在其犯罪既遂后，采取措施恢復(fù)原狀或賠償損害的行為，并不能認(rèn)為是犯罪的未遂或中止。但是補(bǔ)繳2億多稅款減輕了由其犯罪行為對(duì)稅收征管秩序所造成的危害結(jié)果，可以在量刑時(shí)予以區(qū)別對(duì)待，給予一定的減輕處罰。

　　“從性質(zhì)上看，立案前補(bǔ)繳稅款屬于事后的悔過(guò)行為，并不影響對(duì)案件性質(zhì)的定性，還是應(yīng)當(dāng)按照此前的未繳或少繳稅款予以確認(rèn)。”施政文也表示。

　　北京大學(xué)法學(xué)院行政法專(zhuān)家湛中樂(lè)教授則認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)也面臨著兩難。如果不移送此案，輿論可能認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)忌于宗慶后的個(gè)人身份與地位而“放一馬”；如果移送此案，稅務(wù)機(jī)關(guān)又可能招致“總拿民營(yíng)企業(yè)開(kāi)刀”的詬病。

　　“某種程度上說(shuō)，目前宗慶后案的處理，反而更加考驗(yàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)的智慧�！闭恐袠�(lè)說(shuō)。

　　劉劍文提醒說(shuō)，宗慶后稅案中不能忽視的還有達(dá)能應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任。

　　按照達(dá)能與宗慶后達(dá)成的協(xié)議，宗慶后對(duì)自己的收入要“負(fù)責(zé)在中國(guó)及其他地區(qū)的任何種類(lèi)的稅款、收費(fèi)或征費(fèi)”。劉劍文認(rèn)為，這一協(xié)議沒(méi)有實(shí)際意義，因?yàn)橐勒斩愂辗ǘㄖ髁x，納稅義務(wù)僅在稅法所規(guī)定的稅收構(gòu)成要件滿(mǎn)足時(shí)成立，與個(gè)人的意思表示無(wú)關(guān)。

　　“無(wú)論其雙方合同如何約定，達(dá)能作為宗慶后所得的支付者，依照個(gè)人所得稅法和稅收征管法,都負(fù)有依法代為扣繳稅款的義務(wù)。不履行就要承擔(dān)相應(yīng)法律義務(wù)。”劉劍文說(shuō)，“但達(dá)能集團(tuán)未履行扣繳義務(wù)，宗慶后并不因此而免除其納稅義務(wù)，他應(yīng)當(dāng)通過(guò)納稅申報(bào)繳納此部分稅款。”

　　稅法風(fēng)險(xiǎn)中的企業(yè)家

　　“此案涉案金額巨大，社會(huì)影響也很大，我認(rèn)為處理此案還是應(yīng)當(dāng)遵循寬嚴(yán)相濟(jì)的原則，既要實(shí)現(xiàn)社會(huì)的公平正義，又要維護(hù)企業(yè)家作為納稅人的一些基本權(quán)利，以更好地發(fā)揮其在社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的重要作用�！眲�劍文認(rèn)為。

　　宗慶后稅案折射出中國(guó)的企業(yè)家們正在面臨越來(lái)越多的稅法風(fēng)險(xiǎn)。所謂稅法風(fēng)險(xiǎn)，即在稅法實(shí)施過(guò)程中，由于行為人實(shí)施的涉稅行為的非規(guī)范性而導(dǎo)致不利稅法后果發(fā)生的可能性。

　　“從宗慶后涉稅事件來(lái)看，企業(yè)家在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，尤其應(yīng)當(dāng)重視在合同簽訂過(guò)程中涉稅安排的稅法風(fēng)險(xiǎn)、納稅義務(wù)不履行的稅法風(fēng)險(xiǎn)、未履行相應(yīng)的協(xié)力義務(wù)的稅法風(fēng)險(xiǎn)等�！眲�劍文說(shuō)。

　　關(guān)于宗慶后把自己境外所得直接匯入妻子女兒及朋友賬戶(hù)的做法，是否也構(gòu)成避稅行為的疑問(wèn)，劉劍文認(rèn)為，就當(dāng)前而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)并不會(huì)因?yàn)槟骋毁~戶(hù)匯入款項(xiàng)而認(rèn)定該賬戶(hù)的持有人取得相應(yīng)的所得。我國(guó)并未要求個(gè)人進(jìn)行稅務(wù)登記，也未強(qiáng)制要求個(gè)人所有收支必須經(jīng)過(guò)個(gè)人的基本賬戶(hù)，實(shí)踐中個(gè)人可以開(kāi)立多個(gè)賬戶(hù)，而匯入該個(gè)人賬戶(hù)的款項(xiàng)也未必為該個(gè)人的所得。

　　“將其所得匯入他人賬戶(hù)的行為，實(shí)際上是將個(gè)人財(cái)產(chǎn)進(jìn)行了轉(zhuǎn)移和隱匿，這對(duì)稅收征管秩序會(huì)造成一定的損害�！眲�劍文認(rèn)為，“如何加強(qiáng)個(gè)人財(cái)產(chǎn)的監(jiān)管，實(shí)現(xiàn)銀行與稅務(wù)機(jī)關(guān)的協(xié)作，應(yīng)當(dāng)是未來(lái)個(gè)稅征管制度建設(shè)的重要內(nèi)容�！�

　　湛中樂(lè)教授認(rèn)為，企業(yè)家們應(yīng)該從宗慶后案件中吸取教訓(xùn)，增強(qiáng)納稅意識(shí)和稅法風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)�，F(xiàn)在相當(dāng)一部分企業(yè)家們已經(jīng)對(duì)合同法等私法給予越來(lái)越多的重視，但公法領(lǐng)域的關(guān)注度仍有待提高。

　　“企業(yè)家不僅要關(guān)注私法，還要重視公法，因?yàn)槟撤N程度上公法可以影響私法契約的效力�！闭恐袠�(lè)表示。

　　劉劍文建議說(shuō)，隨著稅法體系的完善，其技術(shù)性的加強(qiáng)是不可避免的趨勢(shì)。為保證企業(yè)家遵從稅法，避免稅法風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生，企業(yè)家應(yīng)當(dāng)就不熟悉或不了解的涉稅事項(xiàng)，向稅務(wù)代理等中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行咨詢(xún)。就這方面而言，國(guó)家加強(qiáng)稅收中介機(jī)構(gòu)的建設(shè)也是企業(yè)家防范稅法風(fēng)險(xiǎn)所必需的。本網(wǎng)記者 陳晶晶